最新增值税法中增值税制度的继承与变化

增值税是我国第一大税种。2021年全国增值税收入61,982亿元，占全国税收收入的36%。十三届全国人大常委会第三十八次会议审议了《中华人民共和国增值税法（草案）》（以下简称“草案”），并于2022年12月30日向社会公众征求意见。

现行增值税制度主要以《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“暂行条例”）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称“实施细则”）、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”），以及配套相关规范性文件构成。草案总体上进行了政策平移，保持现行增值税制度框架和税负水平基本不变，同时根据实际情况对部分内容做了必要调整。

几个概念的更替

（一）“应税交易”与“应税行为”

草案中增值税纳税人的范围与暂行条例和36号文一致，均为“在中华人民共和国境内发生增值税纳税义务的单位和个人”。尽管草案没有明确“单位和个人”的具体范围，但该范围会在后续的实施条例中予以体现，并保持前后一致，即：单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。

草案将增值税征税范围中“销售货物、服务、无形资产、不动产”定义为“应税交易”，既简单又清晰。其中将暂行条例和36号文中的“劳务”和“服务”合并为“服务”，是一个重大的变化。“劳务”和“服务”是一个历史概念，其实质都是提供活劳务的服务活动，当时为了区别增值税和营业税的征税范围而定义。2016年全面推开营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点后，2017年修订的暂行条例仍使用“劳务”和“服务”的概念，此次草案的整合解决了长期困扰纳税人的问题。

同时草案收窄了非增值税应税交易范围，明确“工资薪金、征收补偿、行政收费、存款利息”四种情形不征收增值税。对比暂行条例和36号文，多个原为非经营或不征增值税项目未列入草案非增值税应税交易范围：“被保险人获得的保险赔付；单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务；单位和个体工商户向其他单位和个人无偿提供用于公益事业或者以社会公众为对象的服务；单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让用于公益事业或者以社会公众为对象的无形资产或者不动产；在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为”等。

（二）“视同应税交易”与“视同销售”

草案将现行增值税制度中的“视同销售”变更为“视同应税交易”，并在范围上进行了较大幅度的减少。草案第四条规定，“单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”“单位和个体工商户赠与货物”“单位和个人赠与无形资产、不动产或者金融商品”“国务院财政、税务主管部门规定的其他情形”四项视同应税交易行为。和现行实施细则及36号文比较，取消了现行部分视同销售项目，其中一些项目确实会带来执行上的困难，如实施细则中规定的“将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者”明显为非货币支付，不仅应视同应税交易，还需要依法扣缴或申报所得税，草案对此未予以明确。再如草案第二十七条第一款“有固定生产经营场所的纳税人……总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税”承继了暂行条例的规定；对于实施细则规定的分处不同县（市）的总分支机构之间货物移送“视同销售”，草案未予明确。但草案规定视同应税交易的托底条款“国务院财政、税务主管部门规定的其他情形”，为后续安排提供了法律依据。

（三）“计税期间”与“纳税期限”

草案第二十八条规定了增值税的计税期间和申报期限，对比暂行条例和36号文，草案将“纳税期限”调整为“计税期间”，从内涵上看，这样调整后的表述更为准确，体现了纳税义务发生以后应当予以计算并申报缴纳税款的期间范围。而纳税期限却没能体现纳税义务发生时间与计算申报缴纳期间的关系。

（四）“自然人”与“其他个人”

草案在第二十七条有关增值税纳税地点及第二十二条免征增值税项目等条款中，都引用了“自然人”概念。将现行增值税制度中的“其他个人”变更为“自然人”，与《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国市场主体登记管理条例》的表述一致，建议在明确增值税纳税人的“单位和个人”范围时同步予以统一。

基本税制要素范围

（一）税率

增值税税率在营改增后进行了多次调整。2012年1月1日第一次营改增试点以前，设置了17%和13%两档税率；2012年营改增试点后，调整为17%、13%、11%和6%四档税率；2017年7月起，调整为17%、11%和6%三档税率；2018年5月起，调整为16%、10%、6%三档税率；2019年4月起，调整为13%、9%、6%三档税率。草案维持现行13%、9%、6%三档税率不变。一是销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务，进口货物，除另有规定外，税率为13%；二是销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口农产品等货物，除另有规定外，税率为9%；三是销售其他服务、无形资产，税率为6%。同时规定，出口货物以及境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。

草案同时规定小规模纳税人等适用简易计税方法的征收率为3%，取消暂行条例“国务院另有规定的除外”的例外条款，这不利于现行36号文规定的5%征收率及各项减按1.5%、1%、0.5%征收率的延续。

（二）不得从销项税额中抵扣的进项税额

草案整合了暂行条例和36号文中“不得从销项税额中抵扣的进项税额”的有关条款，并进行相应的优化调整。其中，将暂行条例中“非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务”“非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务”，以及36号文中“非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务”“非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程”等条款整合简化为第十七条第三款“非正常损失项目对应的进项税额”。该条第五款“购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额”属于新增内容，而实际上该条第四款“购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额”已将其纳入，无须单独列出，但其中“购进并直接用于消费”的限定内容应予以保留。建议将两项合并为“购进并直接用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额”。

（三）免征增值税项目

草案在暂行条例设定的免征增值税项目基础上，将36号文附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（以下简称“过渡政策”）中第一条前十二项予以整合，如将“托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务”“养老机构提供的养老服务”“残疾人福利机构提供的育养服务”“婚姻介绍服务”“殡葬服务”整合为“托儿所、幼儿园、养老机构、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务”等。对于过渡政策中第一条第十三项至第四十项的部分内容已制发规范性文件予以延续或明确，但其中仍有部分内容还待进一步明确延续还是取消，如“个人转让著作权”“销售自建自用住房”等。

（四）兼营与混营

混合销售和兼营之争源起1994年实施的分税制改革。为区别不同项目的服务究竟该缴纳增值税还是营业税，于1993年底出台的《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》将“服务”拆分成“劳务”和“服务”，前者缴纳增值税，后者缴纳营业税。并针对同一纳税人或同一经营事项中既有增值税应税行为又有营业税应税行为的情况，设定了混合销售和兼营两个概念。

2016年5月全面营改增后，于2017年修订的暂行条例中仍然延续了“混合销售”和“兼营”的规定。草案不仅从概念上合并了“劳务”与“服务”，也对纳税人兼营处理以及同一应税交易涉及不同税率的计税规则进行了明确。草案第十九条规定，“纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”但第二十条“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”的规定则是一个“伪命题”。如果一项应税交易涉及两个以上税率、征收率，要么拆分成两个以上应税交易遵循兼营的计税规则，要么只能是一项业务，不应该存在“两个以上税率、征收率”的情形。

基本征管规定

（一）纳税义务发生时间

无论在草案还是暂行条例和36号文中，增值税纳税义务发生时间都是一个重要的税制要素。纳税人增值税纳税义务发生时间因业务类型不同而不同。草案继承了现行增值税制度有关纳税义务发生时间的规定，并结合应税交易的调整予以简化，按照收讫款项、发票开具时间、视同应税交易完成、进入关境时间点分别确定。

然而草案对于预缴增值税应税交易（如：建筑服务需要在劳务发生地申报预缴）的纳税义务发生时间未作规定，笔者认为对此应予明确。

（二）纳税地点

纳税地点决定了税款的归属地。草案基本保持了现行制度的规定，但在个别表述上有所调整，如暂行条例中的“固定业户”“非固定业户”“其他个人”，在草案中则修正为“有固定生产经营场所的纳税人”“无固定生产经营场所的纳税人”“自然人”。此外，如进口货物的纳税地点，暂行条例称“报关地海关”，草案中表述为“按照海关规定的地点”。同时，草案规定扣缴义务人，除了应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴税款，并增加“机构所在地或者居住地在境外的，应当向应税交易发生地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款”。

（三）计税期间和纳税申报期限

草案第二十八条规定了增值税的计税期间和申报期限，对比暂行条例和36号文主要有两个变化：一是将“纳税期限”调整为“计税期间”；二是取消了“1日、3日、5日”的纳税期限，将最短计税期间设定为十日。

暂行条例规定，增值税纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度，其中以1个季度为纳税期限的，实施细则规定“仅适用于小规模纳税人”。草案中最长计税期间也是一个季度，但需要进一步明确适用范围。

（四）其他事项

一是增加了开具和使用电子发票的条款。全面开具和使用电子发票是当前全球税收征管数字化的基础。我国电子发票诞生于2012年，自2020年12月21日开始全面推广应用增值税电子专用发票以来，开始加速应用。2021年12月31日起开始试点全面数字化电子发票。草案明确了电子发票的法律效力，规定“国家积极推广使用电子发票”，为电子发票更深更广应用提供了法律依据。

二是删除了增值税一般纳税人登记条款。2015年2月，国务院取消和调整了一批行政审批事项，取消“对增值税一般纳税资格认定审批”，增值税一般纳税人资格开始实行登记制度。自2018年2月1日起实施新的《增值税一般纳税人登记管理办法》（以下简称“办法”），纳税人办理一般纳税人登记应向其机构所在地主管税务机关提出。草案延续了暂行条例和办法中将“增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人”的规定，并分别确定了计税规则。却删除了暂行条例中有关增值税一般纳税人的登记条款，笔者建议草案中对此仍应予以明确，并保留《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）、《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2018年第6号）相关登记规定。